會計政策變更和會計差錯更正的比較分析

　　《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》（以下簡稱“準則”），進一步規範了企業會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的會計核算及相關資訊的披露，提高了會計資訊的相關性、可靠性。其中會計政策變更和會計差錯更正有很多相似之處，但兩者卻是本質不同的行為，只有正確認清它們不同之處，才能對相關的會計事項區別對待，分別採取合理的處理方法。下面就兩者的不同點作如下的分析比較。

　　一、會計政策變更的含義

　　“準則”指出會計政策是指企業在會計核算時所遵守的具體原則以及企業所採納的具體會計處理方法。在特定的情況下，企業可以對相同的交易或事項由原來採用的會計政策改用另一會計政策，這種行為就是會計政策變更。按照規定，企業變更會計政策必須符合下列條件之一：1.法律或會計準則等行政法規、規章的要求；2.這種變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量變動等更可靠、更相關的會計資訊。另外“準則”還指出，以下情形不屬於會計政策變更：１當期發生的交易或事項與以前相比具有本質差別而採用新的會計政策。如：某企業一直通過經營租賃方式租入設備，進行生產，但從本年度起，新租入的設備採用融資租賃方式。故企業本年度採用融資租賃的會計處理方法進行設備租入和使用的記錄與報告。由於經營租賃與融資租賃具有本質區別，因而這種變化不屬於會計政策變更；２對初次發生的或不重要的交易或事項而採用的新的會計政策。例如：企業第一次發生跨年度的勞務供應合同項目，對這種項目採取了完工百分比法於年末確認收入。對企業來說，雖然採取了新的收入確認方法，但這種做法不屬於會計政策變更。又如企業一直將購買辦公用品而發生的費用直接計入管理費帳戶。從本期開始，企業決定凡購買的辦公用品都要先記入物料用品帳戶，然後在領用後轉入有關費用帳戶。由於辦公用品支出屬於企業的零星開支，且這種改變對資產、費用和利潤的影響很小，屬於不重要的事項，因而這種政變不必作為會計政策變更的內容進行專門披露。

　　二、會計差錯更正的含義

　　在會計核算中，由於各種原因，在會計確認、計量、記錄等方面出現差錯，企業應當區別不同情況，分別採用不同會計方法加以處理，這種行為就是會計差錯更正。在日常會計核算中，常見產生會計差錯有以下幾種情形：一是採用法律或會計準則等行政法規、規章所不允許的會計政策。二是帳戶分類以及計算錯誤。三是會計估計錯誤。四是期末應計項目與遞延項目未予調整。五是漏記已完成的交易。六是對事實的疏忽或誤解。七是提前確認尚未實現的收入或不確定已實現的收入等。會計差錯只要發生就會對會計資訊產生不良影響，按影響程度的不同，會計差錯可分為重大會計差錯和非重大會計差錯。重大會計差錯是指企業發現的使公佈的會計報表不再具有可靠性的會計差錯，其特點是差錯的金額比較大，足以影響會計報表的使用者對企業的財務狀況和經營成果作出正確判斷。按照重要性原則，如果某項差錯佔有關交易或事項金額的10%以上，則認為是重大會計差錯。非重大會計差錯是指不足以影響會計報表使用者對企業財務狀況和經營成果作出正確判斷的會計差錯。在會計實務中，兩種會計差錯的處理方法是一樣的。

　　三、會計政策變更與會計差錯更正的區別

　　1.產生的原因不同

會計政策變更的原因主要有兩點：第一，法律或會計準則等行政法規、規章要求變更。這主要指制定了新的會計制度或會計準則，修訂了原有的會計制度或會計準則，從而要求改變會計政策。如國家發佈統一的關於增值稅會計處理的核算辦法後，企業應及時按照新的辦法處理有關增值稅事項。第二，變更會計政策以後，能夠使所提供的企業財務狀況、經營成果現金流量信息更為可靠、更為相關。企業可以根據當時所處的特定經濟環境和客觀情況改變會計政策。如企業原來採用先進先出法進行存貨周轉成本的計價，由於發生了通貨膨脹，採用後進先出法進行計價更能真實反映存貨的當前價格，從而與體現市價的收入相配比。又如企業原先一直採用直接轉銷法核算壞賬，由於近期經濟環境的較大改變，使應收賬款演變為壞賬的可能性增大，繼續使用直接轉銷法核算壞賬將會虛增企業某一會計期間的資產和盈利，因此考慮改用備抵法進行有關核算。

　　會計差錯變更綜合起來的原因只有一點，就是在會計確認、計量、記錄等方面存在差錯。不論該差錯產生在發生差錯的當期或是前期，都應在發現會計差錯的當期進行會計差錯更正。一般來說，會計差錯發生的原因歸納為三類：第一，會計政策使用上的差錯。例如按照國家統一的會計制度規定，為購建固定資產而發生的借款費用，在固定資產達到預定可使用狀態後發生的應計入當期損益，而計入了所購建固定資產的成本予以資本化，則屬於採用了法律或會計準則等行政法規、規章所不允許的會計政策。第二，會計估計上的差錯。由於經濟業務中不確定因素的影響，企業在會計核算時經常需要做出估計。但由於種種原因，會計估計會發生錯誤。例如國家規定企業可以根據應收賬款年末餘額的一定比例計提壞賬準備，企業有可能在年末多計提或少計提壞賬準備，從而影響損益的計算。第三，其他差錯。在會計核算中，企業有可能發生除以上兩種差錯以外的其他差錯。例如錯記借貸方向、錯記賬戶、漏記交易或事項、對事實的忽視和濫用，等等。

　　從以上分析可以看出，會計差錯的原因可能與會計政策等使用上的差錯有關，或者說，會計政策使用上的差錯是會計差錯發生的原因之一。即使是由於會計政策使用上的差錯造成的會計差錯，會計政策變更與會計差錯更正之間仍然存在不同之處：會計政策的變更是在對兩種合法的會計政策更換的過程中發生，會計差錯更正為合法的會計政策的過程中發生。

　　2.影響範圍不同

　　會計政策的變更，會對有關的一類會計交易或事項整體產生影響。如投資準則對短期投資計價採用新的會計政策，即要採用成本與市價孰低法，如果企業以前採用的是成本計價，企業則應對所有的短期投資的成本與市價加以比較，選擇其低者作為帳面價值，這樣，會對整個短期投資的帳面價值產生影響。但企業由於某項短期投資未按成本與市價孰低法計價而造成會計差錯，則只需對該項短期投資比較其成本與市價，因而會計差錯更正只可能對該項投資帳面價值產生影響。一般來說，會計政策變更可能涉及多個會計專案，影響範圍較大，而會計差錯更正只涉及對個別會計專案的調整，影響範圍較小。當然，會計差錯的影響程度有時甚至超過會計政策變更。

　　3.會計處理方法不同

　　會計政策變更的會計處理方法，其核心是否計算會計政策變更的累積影響數，並以累積影響數調整期初留存收益。對於會計政策變更，企業應當根據不同的情形，分別採用追溯調整法優先，未來適用法補充。具體來說：第一，企業根據法律或會計準則等行政法規、規章的要求，變更會計政策時，不論國家有沒有規定相關的會計處理方法，都應採用追溯調整法。第二，由於經濟環境和客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關企業狀況、經營成果和現金流量等更為可靠、更為相關的會計資訊，則應當採用追溯調整法進行會計處理。第三，如果會計政策變更累積影響數不能合理確定，無論是屬於法規、規章要求而變更會計政策，還是因為經濟環境和客觀情況的改變而變更會計政策，都可採用未來適用法進行會計處理。

　　會計差錯更正，企業採用的會計處理方法也有兩種與會計政策變更的會計處理方法類似的方法：第一，企業對於本期發現的、屬於本期的會計差錯，應當調整當期的相關專案。第二，本期發現與以前期間相關的非重大會計差錯，不調整會計報表相關專案的期初數，但應當調整所發現當期與前期相同的相關專案。第三，本期發現與以前期間相關的重大會計差錯，如果影響損益，應按其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一併調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。

　　由此可見。會計政策變更的會計處理原則是盡量採用追溯調整法，只有在因為種種原因不能採用追溯調整法時才採用未來適用法。會計差錯的會計處理，多數情況下，只調整發現當期的相關專案。只有少數情況下才調整發現當期的期初留存收益，這是因為一般情況下，本期發現與以前期間相關的重大會計差錯的情況並不多，而非重大會計差錯發生的機率則大得多。

　　4.會計報表披露不同

　　對於會計政策變更，企業除進行會計處理外，還應當在會計報表附註中披露有關事項：第一，會計政策變更的內容和理由，主要包括對會計政策變更的闡述、會計政策變更的日期、變更前採用的會計政策、變更後採用的新會計政策以及會計政策變更的原因。第二，會計政策變更的影響數，主要包括採用追溯調整法對會計政策變更的累積影響數、會計政策變更對當期以及比較會計報表所列其他各期的淨損益的影響金額。第三，累積影響數不能合理確定的理由和會計政策變更時當期經營成果的影響金額。

　　會計差錯更正應在會計報表附註中披露的相關事項有：第一，重大會計差錯的內容，包括重大會計差錯的事項、原因和更正方法。第二，重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對淨損益的影響金額以及其他項目的影響金額。

　　會計政策變更和會計差錯更正都需要在會計報表附註中加以披露。所披露的專案也基本一樣，包括變更和更正的內容、原因、方法、金額等，但是會計政策變更屬於必須披露的事項，不論它對會計報表的影響有多大，都要詳細披露。而對會計差錯更正的披露，只限於重大的會計差錯更正，對非重大會計差錯更正可以不披露。

　　綜上所述可知，由於種種原因，使得變更會計政策能夠更好地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，這是客觀存在而不能避免的現實，換句話說，企業不能通過自身的努力防止會計政策變更。因此，企業應當積極學習最新的法律或會計準則，努力掌握新的資訊，積累更多的經驗，以適應會計政策變更。會計差錯更正則是會計確認，計量、記錄等方面存在差錯而不得不進行的會計處理，是對以前會計處理錯誤的一種更正，企業完全可以主動採取各種措施來減少會計差錯，甚至杜絕會計差錯，從而減少或避免會計差錯更正。