壞賬準備納稅調整實務探析

　　一、會計制度與稅收制度對壞賬準備提取的規定

    《企業會計制度》規定企業只能採用備抵法核算壞賬損失，計提壞賬準備的方法由企業自行確定，並按照規定報有關各方備案，壞賬準備計提方法一經確定，不得隨意變更。而《企業所得稅扣除辦法》規定，經批准可提取壞賬準備的納稅人，除另有規定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款餘額的5‰。對壞賬準備金的處理，稅法和會計處理的差異主要有：

　　（1）計提範圍的差異。國家稅務總局《關於執行< 企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）規定，為簡化起見，允許企業計提壞賬準備金的範圍按《企業會計制度》的規定執行。稅法與會計制度在計提範圍上的差異主要體現在與關聯方之間的往來款項上。納稅人與關聯方之間的任何往來不得在稅前扣除壞賬準備金。

　　（2）計提依據的差異。《企業會計制度》規定，壞賬準備的計提依據為年末應收賬款與其他應收款餘額之和， 如有逾期預付賬款和應收票據，應先轉入應收賬款再提取壞賬準備。國稅發（2003）45號文規定，從2003年1月1日起，稅前扣除壞賬準備的計提依據與會計制度的規定已基本一致。但要注意的是，稅法規定關聯企業之間的應收賬款不得提取壞賬準備，而會計核算中則無此限制。

　　（3）計提比例的差異。會計制度只限制企業對應收款項100%地計提壞賬準備的情形。但稅法明確規定，除另有規定者外，稅前扣除的比例一律不得超過年末應收賬款餘額的5‰。

　　（4）壞賬處理和壞賬準備計提的自主權限差異。《企業會計制度》規定，計提壞賬準備的方法和比例由企業自行確定。稅法則規定，納稅人實際發生的壞賬損失，應報經主管稅務機關審核批准後，先沖銷稅法所規定提取的壞賬準備金，未沖銷完的部分可在當期應納稅所得額中扣除。

　　由於存在上述差異，在年終申報所得稅時應按照稅法的規定進行納稅調整。許多企業在所得稅匯算清繳時，不能對壞賬準備的納稅調整進行正確的核算，這在一定程度上影響了納稅人的經濟利益和國家的稅收利益。

　　二、壞賬準備應納稅所得的調整

　　國家稅務總局《關於印發並試行新修訂的<企業所得稅申報表>的通知》[國稅發（1998）190號]關於《壞賬損失明細表》的填報說明中規定了有關計算公式：

　　本期增提的壞賬準備=期末應收賬款餘額×企業實際壞賬準備的提取比例－[期初壞賬準備帳戶餘額（保留數）－本期實際發生的壞賬＋本期收回已核銷的壞賬]（如為負數表示減提的壞賬準備）

　　本期按稅法規定增提的壞賬準備=期末應收賬款餘額×稅法規定的壞賬準備提取比例－（期初應收賬款餘額×稅法規定的壞賬準備提取比例－本期實際發生的壞賬＋本期收回已核銷的壞賬）

　　企業會計核算中實際增提的壞賬準備大於按稅法規定應增提的壞賬準備，或者企業應減提的壞賬準備小於按稅法規定應減提的壞賬準備，均應調整增加應納稅所得；反之，應調整減少應納稅所得。根據上面公式，可以推導出：

　　壞賬準備應納稅所得調整額=本期增提的壞賬準備－本期按稅法規定增提的壞賬準備=（期末壞賬準備餘額－期初壞賬準備帳戶餘額）－（期末應收賬款餘額－期初應收賬款餘額）×稅法規定的壞賬準備提取比例

　　計算結果如果是正數，企業應調增應納稅所得額；反之，則調減應納稅所得額。

　　[例]某公司採用備抵法核算壞賬損失，其計提壞賬準備採用“應收賬款餘額百分比法”，百分比確定為2％（已報稅務部門備案）。2005年初，企業應收賬款餘額為800萬元，壞賬準備貸方餘額16萬元（上年已按規定調整應納稅所得額）。企業當年發生壞賬損失20萬元，收回已核銷的壞賬8萬元。2005年末，企業應收賬款餘額為500萬元，壞賬準備為貸方餘額10萬元。適用的企業所得稅率為33％，稅法規定的壞賬準備提取比例為5‰。

　　企業在進行壞賬準備納稅調整時，容易出現以下幾種錯誤：

　　（1）未調減應調減的應納稅所得額。企業辦稅人員在年終進行企業所得稅匯算清繳時，調增應納稅所得額7.5萬元（10－500×5‰）。根據以上規定，壞賬準備應納稅所得調整額為－4.5萬元[（10－16）－（500－800）×５‰]，即該企業應調減4.5萬元。企業多調增應納稅所得額12萬元，多納企業所得稅3.96萬元（12×33％）。實際上，企業當年計入“管理費用——計提的壞賬準備”借方的金額也只有6萬元，卻要調增應納稅所得額7.5萬元，顯然是不合理的。

　　（2）多調增應納稅所得額。上例中，假設企業應收賬款餘額為1200萬元，壞賬準備餘額為24萬元。在年終進行企業所得稅匯算清繳時，企業辦稅人員進行納稅調整，調增企業所得稅18萬元（24－1200×5‰）。根據上面的公式，壞賬準備應納稅所得調整額為6萬元[（24－16）－（1200