融資租賃出租方的會計處理及稅法差異

　　一、租賃期開始日的會計處理 

　　出租人在租賃期開始日，將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，並同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額、初始直接費用與未擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。

　　計算過程如下： 

　　1．計算租賃內含利率。租賃內含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等於租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。 

　　2．計算租賃開始日最低租賃收款額及其現值和未實現融資收益，並編製會計分錄。 

　　（1）計算“最低租賃收款額＋未擔保余值”＝（最低租賃付款額＋無關第三方擔保的余值）＋未擔保余值 

　　（2）計算“最低租賃收款額的現值＋未擔保余值的現值＋初始直接費用現值”＝租賃資產的公允價值＋初始直接費用 

　　（3）計算未實現融資收益＝（最低租賃收款額＋未擔保余值＋初始直接費用）－（最低租賃收款額的現值＋未擔保余值的現值＋初始直接費用的現值）＝（最低租賃收款額＋未擔保余值＋初始直接費用）－（租賃資產的公允價值＋初始直接費用）＝（最低租賃收款額＋未擔保余值）－租賃資產的公允價值 

　　（4）在租賃開始日其會計處理為： 

　　在租賃開始日，應按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目；按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目。按融資租賃資產的公允價值（最低租賃收款額和未擔保余值的現值之和），貸記“融資租賃資產”科目；按融資租賃資產的公允價值與帳面價值的差額，借記“營業外支出”科目或貸記“營業外收入”科目。按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”科目；按其差額，貸記“未實現融資收益”科目。 

　　二、未實現融資收益的分配 

　　根據租賃準則的規定，未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配，確認為各期的租賃收入。分配時，出租人應當採用實際利率法計算當期應當確認的租賃收入。出租人每期收到租金時，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應收款一應收融資租賃款”科目。同時，每期確認租賃收入時，借記“未實現融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。 

　　三、初始直接費用的處理 

　　在融資租賃下，出租人發生的初始直接費用應當資本化。出租人在租賃期內確認各期租賃收入時，應當按照各期確認的收入與未實現融資收益的比例，對初始直接費用進行分攤，沖減租賃期內名期確認的租賃收入。 

　　四、未擔保余值發生變動時的處理 

　　由於未擔保余值的金額決定了租賃內含利率的大小，從而決定著未實現融資收益的分配，因此，為了真實地反映企業的資產和經營業績，根據謹慎性原則的要求，在未擔保余值發生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下，均應當重新計算租賃內含利率，以後各期根據修正後的租賃投資淨額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的租賃收入。在未擔保余值增加時，不做任何調整。其賬務處理如下： 

　　1．期末，出租人的未擔保余值的預計可收回金額低於其帳面價值的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“未擔保余值減值準備”科目。同時，將未擔保余值減少額與由此所產生的租賃投資淨額減少額的差額，借記“未實現融資收益”科目，貸記“資產減值損失”科目。 

　　2．如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原已確認的損失金額內轉回，借記“未擔保余值減值準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。同時，將未擔保余值恢復額與由此所產生的租賃投資淨額增加額的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“未實現融資收益”科目。 

　　五、或有租金的處理 

　　出租人在融資租賃下收到的或有租金應計入當期損益。 

　　六、租賃期屆滿時的處理 

　　租賃期屆滿時出租人應區別以下情況進行會計處理： 

　　1．租賃期屆滿時，承租人將租賃資產交還出租人。這時有可能出現以下三種情況： 

　　（1）對資產余值全部擔保的 

　　出租人收到承租人交還的租賃資產時，應當借記“融資租賃資產”科目，貸記“長期應收款一應收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產的價值低於擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”科目。 

　　（2）對資產余值部分擔保的 

　　出租人收到承租人交還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“長期應收款一應收融資租賃款”、“未擔保余值”等科目。如果收回租賃資產的價值扣除未擔保余值後的餘額低於擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”科目。 

　　（3）對資產余值全部未擔保的 

　　出租人收到承租人交還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“未擔保余值”科目。 

　　2．優惠續租租賃資產 

　　（1）如果承租人行使優惠續租選擇權，則出相人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理，如繼續分配未實現融資收益等。 

　　（2）如果租賃期屆滿時承租人沒有續租，根據租賃合同規定應向承租人收取違．約金時，應將其確認為營業外收入。同時，將收回的租賃資產按上述規定進行處理。 

　　3．留購租賃資產 

　　租賃期屆滿時，承租人行使了優惠購買選擇權。出租人應按收到的承租人支付的購買資產的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應收款一應收融資租賃款”科目。 

　　七、出租人對融資租賃業務的稅務處理 

　　出租人將資產融資出租時，實質上資產的所有權已經轉移，根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條，應當視同轉讓財產處理，租賃資產的公允價值與其計稅基礎之間的差額，應當確認資產轉讓所得或損失。這與租賃期開始日，出租人按照租賃資產公允價值與帳面價值之問的差額確認“營業外收入一處置非流動資產利得”或“營業外支出-處置非流動資產損失”是一致的。通常情況下，租賃資產的計稅基礎與帳面價值是一致的，但如果出租人對租賃資產已計提減值準備，或者前期使用過程中，會計折舊與稅法折舊不同，必然導致計稅基礎與帳面價值發生差異，對該項差異應在年末申報所得稅時進行納稅調整。 

　　《企業所得稅法實施條例》第十九條規定：“租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。”企業租金收入金額，應當按照有關租賃合同或協定約定的金額全額確定。租賃合同或協議約定的金額應當包括承租人行使優惠購買租賃資產的選擇權所支付的價款。根據該規定，某一納稅年度按照合同約定應收租金即使沒有收到，也應在當年確認計稅收入。顯然，租金收入確認的時點和金額與會計準則是存在差異的。 

　　由於或有租金金額具有不確定性，出租人在融資租賃下收到的或有租金，只有在實際收到時才能確認計稅收入。這一點與會計準則一致。 

　　租賃期屆滿時，不再確認所得或損失，但如果出租人向承租人收取了租賃資產價值補償金、違約金，則應於實際收到時確認計稅收入，這與會計上作為“營業外收入”處理的做法也是一致的。 

　　由於融資租賃業務取得的租金收入，相當於以租賃資產的公允價值作為本金，貸給承租方取得的利息作為收入。因此，在按租賃費總額作為計稅收入的同時，租賃資產的公允價值應當作為成本扣除。在融資租賃下，出租人發生的初始直接費用可以在發生的當期一次性扣除，如果金額較大，也可以根據配比原則，在租金收入確認的各期配比扣除。由於融資租賃的計稅收入通常是根據租賃合同的約定分期平均收取的，因此，初始直接費用採用分期扣除辦法時，也應當於確認計稅收入的當期平均扣除。相應地，租賃資產的公允價值也應採取平均扣除的辦法。 

　　納稅年度應確認的所得額＝本期應收租賃費－（租賃資產公允價值＋初始直接費用）／租賃期 

　　租賃期滿，出租人收到的購買款在實際收到時確認計稅收入，不再扣除租賃資產的成本和初始直接費用。 

　　依據《企業所得稅法實施條例》第五十五條關於“不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出不得在稅前扣除”的規定，未擔保余值減值準備不得在稅前扣除。 

　　八、案例分析 

　　例：2008年12月1日，乙公司（出租人）與甲公司（承租人）簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：