土地增值稅清算新規與企業所得稅新區別(國稅函[2010]220號)(4)

六、關於土地增值稅清算時收入確認的問題

　　土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。

　　解讀：《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）以及《國家稅務總局關於印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發[2009]91號）規定納稅人下列情形之一的，應進行土地增值稅的清算：1、房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；2、整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；3、直接轉讓土地使用權的。

　　納稅人符合下列情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：1、已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建築面積占整個項目可售建築面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建築面積已經出租或自用的；2、取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3、納稅人申請註銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；4、省稅務機關規定的其他情況。

　　納稅人具備以上條件，無論是主動清算還是被動清算，都要首先面臨一個問題，就是如何確定收入總額。根據國稅函[2010]220號具體可歸納為以下兩種情況。

　　1、開發項目銷售完畢且已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入

　　開發產品銷售收入若會計處理均通過“預收賬款”科目核算，則“預收賬款”各年度該項目累計發生額即為收入總額。此種情況下，商品房確權面積已經完成，確權面積結算價款已經確認，最終結算發票已經全部開具，依據發票所載金額確認土地增值稅收入是成立的，某些省市規定開發商只要銷售收款就必須開具發票，比如天津市。所以發票所載金額能夠準確反映出商品房銷售收入。這種情況下清算時要註意復核編制的項目簽約銷售清單、確認面積結算單、銷售發票或銷售收據是否一致，相互勾稽關系是否成立。

　　此外，未在“預收賬款”科目核算的屬於轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益的收費項目也應當計入收入總額。對於開發商在項目開發過程中代收費用是否計入收入總額繳納土地增值稅，要註意財政部、國家稅務總局《關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》財稅字[1995]48號文件中規定：“對於縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一並收取的，可做為轉讓房地產所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。對於代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數；對於代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用”。因此，若房地產開發企業不是按照縣級以上人民政府的規定要求代收的費用，則也要作為開發產品的收入總額征稅。財務處理計入“其他應付款”科目核算，可能導致銷售合同清單、銷售發票清單與會計科目“預收賬款”收入總額不相一致。所以清算時對於銷售收入總額要分析填列。

　　國稅發[2006]187號規定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對於分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。所以銷售收入總額還要首先分期確定，然後分類確定。

　　2、未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。

　　並不是所有省市均要求開發商收款就要開具發票，甚至以前年度尚未清算的老項目也存在一定程度的欠開發票現象，僅依據發票所載金額不能如實反映開發產品銷售總額，特別是開發產品已售未收款在財務賬目也沒有反映的情況下，哪麽清算所依據的第二重要資料就是交易雙方簽訂的銷售合同，按照合同所載的售房金額及其他收益確認收入也是成立的。但這種方式不能保證清算時是否已將全部銷售合同如實包括，不能確認是否全部銷售合同均屬備案有效。無論納稅人還是主管稅務機關，對於開發項目的開發樓棟、開發套數、規劃面積、預售面積、確權面積等基本數據要進行逐一復核，印證相互勾稽關系。

　　開發項目開始清算，按照開發商編制的項目銷售合同簽約明細表確認收入，若沒有考慮已經按照實際確權面積進行結算的補、退房款差異，仍會存在誤差。

　　《商品房銷售管理辦法》規定，商品房銷售可以按套（單元）計價，也可以按套內建築面積或者建築面積計價。按套（單元）計價的房屋，誤差範圍在合同約定的範圍之內一般不會產生補、退房款。按套內建築面積或者建築面積計價的，當事人應當在合同中載明合同約定面積與產權登記面積發生誤差的處理方式。合同未作約定的，按以下原則處理：（1）面積誤差比絕對值在3%以內（含3%）的，據實結算房價款；（2）面積誤差比絕對值超出3%時，買受人有權退房。買受人退房的，房地產開發企業應當在買受人提出退房之日起30日內將買受人已付房價款退還給買受人，同時支付已付房價款利息。買受人不退房的，產權登記面積大於合同約定面積時，面積誤差比在3%以內（含3%）部分的房價款由買受人補足；超出3%部分的房價款由房地產開發企業承擔，產權歸買受人。產權登記面積小於合同約定面積時，面積誤差比絕對值在3%以內（含3%）部分的房價款由房地產開發企業返還買受人；絕對值超出3%部分的房價款由房地產開發企業雙倍返還買受人。

　　面積誤差比＝（產權登記面積－合同約定面積）/合同約定面積×100%

　　當面積誤差比絕對值超過3%時，房地產企業有可能支付客戶退房的房價款利息以及承擔超出3%部分的房價款，還有可能雙倍返還客戶絕對值超出3%部分的房價款。

　　支付給客戶退房款以及雙倍返還客戶絕對值超出3%部分的房價款房地產企業可以沖減其銷售收入。

　　確權面積結算差異是客觀存在的，補、退房款是正常的，不過實務中一般都能控制在3%以內。但結算資料要保存完整，以備核查。

七、關於轉讓舊房準予扣除項目的加計問題

　　《財政部、國家稅務總局關於土地增值稅若幹問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條第一款規定“納稅人轉讓舊房及建築物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《條例》第六條第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額並從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

　　解讀：國稅函[2010]220號對於財稅[2006]21號給出了具體的計算方式，那就是不按公歷年度計算，算實際天數，最後一年不滿12個月，但超過6個月，視同一年計算。

　　對於轉讓舊房的土地增值稅政策，還有近期發布的財稅[2010]42號文《關於城市和國有工礦棚戶區改造項目有關稅收優惠政策的通知》，該通知規定，企事業單位、社會團體以及其他組織轉讓舊房作為改造安置住房房源且增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。且沒有再強調是否為普通住宅。

八、土地增值稅清算後應補繳的土地增值稅加收滯納金問題

　　納稅人按規定預繳土地增值稅後，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關規定的期限內補繳的，不加收滯納金。

　　解讀：那麽納稅人就要註意主管稅務機關給出的規定期限是多長了。清算補繳稅款不納滯納金，並不表示預征稅款沒有滯納金，例如某省省土地增值稅的征收管理規定“對從事房地產開發的納稅人，在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入（包括預售房收入），按規定預征率預征土地增值稅，並按房地產所在地主管地方稅務機關確定的申報期限，於月末或季末終了後10日內，繳納土地增值稅。對未按預征規定期限繳納稅款的，根據《稅收征管法》及其《實施細則》的有關規定，從限定的繳納稅款期限屆滿之次日起，加收滯納金。”這也需要納稅人註意。