增值稅轉型會計和稅務處理的探討

    增值稅轉型就是將我國目前執行的"生產型"增值稅轉變為"消費型"增值稅.這種轉型對兩個稅種產生直接影響.一是引起購進固定資產的增值稅一般納稅人當期應納增值稅減少.二是引起當期應納所得稅增加.由於執行"消費型"增值稅,固定資產中的增值稅可抵扣,使固定資產原值減少,在不改變折舊方法的前提下,年折舊額也減少,年所得稅就會增加.目前,對轉型後外購固定資產、舊固定資產轉讓、自制固定資產增值稅抵扣問題認識不一致.本文結合目前的實際,試提出可實施的會計和稅務具體處理方案.
    1、外購固定資產增值稅抵扣.增值稅轉型後,在增值稅會計處理上,需要有相應的改革措施.購入固定資產的企業,按不含增值稅的價值計入固定資產原值賬戶;轉型引起的增值稅減少可通過借記"待攤費用--增值稅轉型費用"、貸記"營業外收入"反映,對這部分收益,可先予確認,再在以後年度按規定比例(具體比例由國家稅務總局確定)分攤計入"管理費用".對購進固定資產所含的增值稅,先記入"待抵扣稅額--待抵扣增值稅",待該部分增值稅確認後,再在規定的期間(具體期間也由國家稅務總局確定)平均轉入"應交稅費--應交增值稅(固定資產進項稅額)".
    [例1]2004年初,A公司從G企業購入其自產設備一臺作為管理設備使用,設備使用期5年,發票價格327600元,其中增值稅額47600元.購入固定資產進項稅額準予按20%的比例分期抵扣並計入期間費用.適用增值稅率17%,會計處理為:
    (1)2004年初購入設備
    借:固定資產           280000
    待抵扣稅額--待抵扣增值稅    47600
    貸:銀行存款           327600
    借:待攤費用--增值稅轉型費用  47600
    貸:營業外收入         47600
    如果確認"待抵扣稅額--待抵扣增值稅"的攤銷期間為2年,每月攤銷額為1983.33元(47600÷2÷12),2004年共轉出23800元.每月的轉出分錄為
    借:應交稅費--應交增值稅
    (固定資產進項稅額)     1983.33
    貸:待抵扣稅額--待抵扣增值稅       1983.33
    (2)2004年末計提折舊,假定不考慮設備殘值
    借:管理費用      56000
    貸:累計折舊      56000
    (3)按準予抵扣比例20%分5年將"待攤費用--增值稅轉型費用"計入期間費用,2004年末作會計分錄
    借:管理費用           9520
    貸:待攤費用--增值稅轉型費用  9520
    2、舊固定資產轉讓增值稅抵扣.在會計處理時,應先沖減有關備抵賬戶和收益賬戶.在增值稅轉型抵扣範圍內,當轉讓價達到原購入價的一定比例(如25%)時,轉讓方開具增值稅專用發票給受讓方,受讓方作類似購入新固定資產會計處理.否則,按現行處理其他舊固定資產的會計處理方法執行,轉讓方不開具增值稅專用發票,受讓方也不確認這種轉型收益.

    [例2]承上例,2005年初,A公司又將該設備轉讓給H公司(屬增值稅轉型範圍內的行業),取得轉讓收入234000元(轉讓價與原固定資產購入價格的比例大於25%).
    轉讓方A公司的會計處理:
    (1)2005年初出售舊固定資產
    "待攤費用--增值稅轉費用"余額=47600-9520=38080(元)
    "待抵扣稅額--待抵扣增值稅"余額=47600-23800=23800(元)
    借:固定資產清理      224000
    累計折舊          56000
    貸:固定資產          280000
    借:營業外收入         23800
    貸:待抵扣稅額--待抵扣增值稅 23800
    (2)因為出售價與原購入價的比例為71.42%(200000÷280000)大於25%,所以,A公司應按17%的稅率計算出售固定資產應納增值稅,並開具增值稅專用發票,出售舊固定資產應納增值稅34000元(234000÷1.17×17%).
    借:銀行存款2           34000
    營業外支出             62080
    貸:固定資產清理           224000
    待攤費用--增值稅轉型費用       38080
    應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)    34000
    受讓方H公司的賬務處理
    借:固定資產          200000
    待抵扣稅額--待抵扣增值稅    34000
    貸:銀行存款            234000
    由本例可知,A公司如果設備在使用期間不出售,5年後全部抵扣完固定資產進項稅額47600元(9520×5).如在使用期間出售設備,固定資產進項稅額未抵扣完的余額被出售損益全部抵扣,同時,未抵扣完的增值稅也按轉讓"較新的舊固定資產"的規定轉移給受讓方.受讓方購入"較新的舊固定資產"也同樣得到轉型收益.

    [例3]承例1,2005年初,如果A公司將該設備轉讓給J公司(不屬增值稅轉型範圍內的行業),取得出售收入234000元.
    轉讓方A公司轉讓抵消分錄同例2(1).因出售價小於原購入價,且受讓方不屬增值稅轉型範圍內的行業.所以銷售舊固定資產應免征增值稅.
    借:銀行存款      234000
    營業外支出       28080
    貸:固定資產清理       224000
    待攤費用--增值稅轉型費用 38080
    受讓方J公司賬務處理
    借:固定資產        234000
    貸:銀行存款          234000
    3、自制固定資產增值稅抵扣.對增值稅轉型範圍內自制固定資產,平時按轉型前自制固定資產處理.只有自制固
        定資產交付使用時,才按以下順序確定的銷售額計算進項稅額:(1)按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定;(2)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(3)按組成計稅價格確定.組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率).屬於應征消費稅的固定資產,其組成計稅價格中應加計消費稅額.公式中的成本,銷售自產貨物的為實際生產成本,銷售外購貨物的為實際采購成本.公式中的成本利潤率一般為10%,但如屬於應從價定率征收消費稅的貨物,其成本利潤率為《消費稅若幹具體問題的規定》中規定的成本利潤率.組成計稅價=成本÷(1+成本利潤率)÷(1-消費稅稅率).按上述方法確定進項稅額後,由稅務部門代開增值稅專用發票,視同購入新的固定資產處理.同時,這種銷售屬視同銷售,也應按此方法及金額確認為當期的銷項稅額.
    [例4]A公司自制固定資產領用原材料50公斤,購入價為50000元,所含增值稅為8500元(已計入進項稅額),耗用直接人工為20000元.無同類設備的銷售價.
    領用原材料時
    借:在建工程            58500
    貸:應交稅費--應交增值稅(進項稅額轉出) 8500
    原材料                  50000
    支付人工費用時
    借:在建工程           20000
    貸:應付職工薪酬               20000
    交付使用時應納增值稅=(58500+20000)×(1+10%)×17%=14679.5(元)
    借:固定資產            78500
    待抵扣稅額--待抵扣增值稅   14679.5
    貸:在建工程、           78500
    應交稅費--應交增值稅(銷項稅額) 14679.5
    借:待攤費用--增值稅轉型費用   14679.5
    貸:營業外收入             14679.5
    其余分錄同例1.
    綜上所述,增值稅轉型時會計處理具有以下特點:(1)增值稅轉型後,購進固定資產所含增值稅不能一次抵扣當期應納的增值稅,而應在規定的期限內分期抵扣.對這部分轉型收益,先一次性確認為當期收益,再按規定的比例分期記人"管理費用".(2)當在增值稅轉型範圍內轉讓"較新的固定資產"時,應將增值稅轉型收益同時轉讓給受讓方.(3)只有當自制固定資產交付使用時,才按規定視同購入新固定資產和視同銷售同時作會計處理.