如何確定享受抵免企業所得稅的投資額

    近日，國家稅務總局下發《關於環境保護節能節水、安全生產等專用設備投資抵免企業所得稅有關問題的通知》（國稅函[2010]256號）一文，對增值稅轉型後，如何確定投資額的有關問題作了明確。筆者就該文反應的背景問題、核心內容、風險提示作了簡要分析，最後通過案例解析供讀者參考。 

　　背景分析 

　　《企業所得稅法》第三十四條規定：企業購置用於環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。享受優惠設備的投資額金額的確定就影響稅額抵免的額度，因此如何確定設備的投資額就成了問題的關鍵。《財政部、國家稅務總局關於執行環境保護專用設備等企業所得稅優惠目錄的通知》（財稅[2008]48號文）明確，專用設備投資額，是指購買專用設備發票價稅合計價格，但不包括按有關規定退還的增值稅稅款以及設備運輸、安裝和調試等費用。 

　　2009年1月1日起，我國由生產型增值稅轉為消費型增值稅，購入固定資產可以抵扣進項稅，那麼已經抵扣的進項稅是否可以作為投資額抵免企業所得稅，實務中存在不少爭議。國稅函[2010]256號對該問題進行了明確。 

　　核心內容 

　　國稅函[2010]256號文規定，企業按照《財政部、國家稅務總局關於執行環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄和安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》（財稅[2008]48號）第二條規定進行稅額抵免時，如增值稅進項稅額允許抵扣，其專用設備投資額不再包括增值稅進項稅額；如增值稅進項稅額不允許抵扣，其專用設備投資額應為增值稅專用發票上註明的價稅合計金額。企業購買專用設備取得普通發票的，其專用設備投資額為普通發票上註明的金額。 

　　因此，文件明確了企業購入專用設備其進項稅額已經抵扣的，其進項稅額不允許再作為投資額抵免企業所得稅；進項稅額未抵扣的，其進項稅額可以作為投資額抵免企業所得稅，消除了上述爭議。 

　　風險提示 

　　國稅函[2010]256號文中對進項稅額的闡述為“允許抵扣”和“不允許抵扣”，從文件字面理解除了不允許抵扣的固定資產外，其余均視為“允許抵扣”，兩者不存在交集。意味著可享受抵免企業所得稅的投資額企業因自身原因，可允許抵扣的專用設備，未享受進項稅額抵扣，其進項稅額不允許再作為投資額抵免企業所得稅。因此，納稅人應區別不能抵扣情形的具體情況。例如進項稅不能抵扣的情形主要包括：屬於增值稅暫行條例列舉的不能抵扣的情形；取得發票不符合規定；超越抵扣規定的時限；抵扣手續不符合規定。 

　　但取得發票不符合規定、超越抵扣規定的時限和抵扣手續不符合規定三種不能抵扣的情形。通常該事項進項稅本來允許抵扣的，只是違反了相關規定，而不能抵扣。 

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定，進項稅額不允許抵扣的情形有： 

　　（一）用於非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務； 

　　（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務； 

　　（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務； 

　　（四）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品； 

　　（五）本條第（一）項至第（四）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。 

　　假如企業購入的專用設備用於上述項目，其進項稅額不允許抵扣，在計算抵免的企業所得稅時應以價稅合計金額作為投資額。除上述之外，按文件字面理解，在計算抵免的企業所得稅時，投資額不應包含進項稅額。 

　　案例分析 

　　某企業2009年度應納稅所得2616萬元，應納所得稅額＝2616×25%＝654萬元。 公司於2009年6月份，投資興建環保項目，“企業購置用於環境保護專用設備”，該項目已經稅務機關審批確認符合投資抵免所得稅優惠條件，環保設備價稅合計936萬元，取得增值稅專用發票。進項稅額136萬元已在當月認證抵扣。 

　　分析：增值稅進項稅額允許抵扣，其專用設備投資額不再包括增值稅進項稅額，因此，投資額為800萬元（936－136）。2009年應納所得稅額為654萬元，大於80（800×10%），可以抵免80萬元。抵免後2009年實際應納所得稅額＝654－80＝574（萬元） 

　　假設該設備進項稅額136萬元，企業未去認證，沒有獲得抵扣，企業對該項設備入賬價值為936萬元，但增值稅進項稅額允許抵扣，企業自身原因未獲得抵扣，計算抵免的企業所得稅時，投資額也不應包含進項稅額。