研發費用的會計與稅務處理

    案例簡介:甲公司從2007年開始執行新的企業會計準則.2007年初,甲公司經董事會批準研發某項新型技術並按法律程序申請取得一項專利權.該公司在當年研究開發過程中消耗的原材料成本562萬元、直接參與研究開發人員的工資及福利費804萬元、用銀行存款支付的其他費用234萬元,共計1600萬元,其中研究階段支出320萬元,開發階段符合資本化條件前發生的支出580萬元,符合資本化條件後發生的支出700萬元.2007年底,該項新型技術已經用於產品生產而達到預定用途,預計使用壽命為10年,凈殘值為0,采用直線法攤銷其價值.2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元,企業所得稅適用稅率為33%;假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2000萬元,但按新企業所得稅法,適用稅率改為25%,除研發費用外,沒有其他納稅調整事項.
    會計處理
    財政部2007年9月4日印發的《關於企業加強研發費用財務管理的若幹意見》(財企[2007]194號)中,對企業研發費用定義為:企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究開發過程中發生的各項費用.同時還對企業研發費用的範圍進行了規範.《企業會計準則第6號???無形資產》規定,企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出.企業內部研究開發項目研究階段的支出,應當於發生時計入當期損益.企業內部研究開發項目開發階段的支出,同時滿足規定條件的,才能確認為無形資產.企業內部研究開發項目發生的各項支出,應通過"研發支出"科目進行歸集,並分別"費用化支出"和"資本化支出"進行明細核算.期(月)末,應將"研發支出"科目歸集的費用化支出金額轉入"管理費用"科目.達到預定用途形成無形資產的,應將"研發支出"科目歸集的資本化支出金額轉入"無形資產"科目.
    稅務處理
    《財政部、國家稅務總局關於企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》(財稅[2006]88號)規定,對財務核算制度健全、實行查賬征收的內外資企業、科研機構、大專院校等,其研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的技術開發費,按規定予以稅前扣除.對上述企業在1個納稅年度實際發生的技術開發費(包括新產品設計費、工藝規程制定費、設備調整費、原材料和半成品的試制費、技術圖書資料費等),企業未納入國家計劃的中間實驗費、研究機構人員的工資、用於研究開發的儀器、設備的折舊、委托其他單位和個人進行科研試制的費用、與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用等,在按規定實行100%扣除的基礎上,允許再按當年實際發生額的50%在企業所得稅稅前加計扣除.企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分,可在以後年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣,抵扣的期限最長不得超過5年.
    可見,企業內部研究開發項目發生的各項支出,會計與稅務處理的方法不同.會計處理的方法是,研究階段的支出應當費用化計入當期損益,而開發階段符合資本化條件以前發生的支出仍然費用化計入當期損益,只有符合資本化條件以後發生的支出才應當資本化,作為無形資產的成本.稅務處理的方法是,企業發生的研究開發支出可在企業所得稅稅前加計扣除,即一般可按當期實際發生的研究開發支出的150%扣除.允許企業所得稅稅前扣除的金額,會計與稅法存在差異.
    就本例來說,會計規定計入當期損益的金額為900萬元(1600-700),稅法允許稅前扣除金額2400萬元,即1600×(1+50%)=2400萬元.本例會計與稅法之間的差異為1500萬元(2400-900),客觀上包含著兩種性質不同的差異:一是永久性差異800萬元,即稅前加計扣除金額=1600×50%=800萬元,由於永久性差異是會計準則和稅收法規對收入、費用等會計項目的確認範圍不同所產生的差異,一般采取應付稅款法進行賬務處理,所以永久性差異不會使所得稅費用與應納所得稅額產生差額;二是暫時性差異700萬元,即無形資產的賬面價值與其計稅基礎0之間的差異.2007年資產負債表日,該項無形資產的賬面價值700萬元,因包括該部分支出在內的研究開發支出,按照稅法規定全部在發生當期稅前扣除後,所形成的無形資產在以後期間可稅前扣除的金額為0,即計稅基礎為0.該項無形資產的賬面價值700萬元與其計稅基礎0之間產生的差額700萬元,意味著企業將於未來期間計入應納稅所得額,增加未來期間應繳納的企業所得稅,屬於應納稅暫時性差異,應確認與其相關的遞延所得稅負債.暫時性差異是會計準則和稅收法規對同一會計項目的確認時間不同所產生的差異,暫時性差異的存在導致所得稅費用的跨期攤配,從而使各期所得稅費用與應納所得稅額不盡相同,按照新所得稅準則的要求,應采取資產負債表債務法核算所得稅.