企業高管的教育培訓經費涉稅處理分析

　　企業高管人員的教育培訓經費所涉及的稅收問題主要有兩個：其一是從企業的角度考察，企業所發生的高管人員的教育培訓經費都是企業的支出，那麼對這些支出該如何進行企業所得稅處理，即企業所發生的高管人員教育培訓支出是否可以在計算企業所得稅時進行扣除以及如何扣除。其二是從個人的角度考察，企業所發生的教育培訓費用對高管個人而言，相當於獲得的教育培訓收益的，因而也就涉及到個人所得稅處理，也就是說，企業高管從企業取得的教育培訓收益是否要繳納個人所得稅以及如何繳納個人所得稅。本文試就這兩個問題分別進行討論，以期拋磚引玉。

　　一、企業高管教育培訓經費的企業所得稅處理
　　目前，無論是企業的一般辦稅人員，還是比較專業的稅務稽查人員，幾乎都認為企業用於董事長、總經理等高管的教育培訓支出屬於企業職工教育經費的開支的範圍，因而，通常認為，對於企業所發生的高管人員的教育培訓支出應當按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十二條的規定進行企業所得稅處理，即“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以後納稅年度結轉扣除。”

　　應該說這種觀點在大多數情況下是正確的，但是在某些情況下可能是不準確的。按照《企業財務通則（2006）》（中華人民共和國財政部令第41號）第四十四條的規定，職工教育經費按照國家規定的比例提取，專項用於企業職工後續職業教育和職業培訓。不僅如此，《財政部關於印發〈關於企業職工教育經費提取與使用管理的意見〉的通知》（財建〔2006〕317號）也對企業職工教育經費的列支範圍作出了詳細和明確的規定，即：
　　1．企業職工教育培訓經費列支範圍包括：上崗和轉崗培訓；各類崗位適應性培訓；崗位培訓、職業技術等級培訓、高技能人才培訓；專業技術人員繼續教育；特種作業人員培訓；企業組織的職工外送培訓的經費支出；職工參加的職業技能鑒定、職業資格認證等經費支出；購置教學設備與設施；職工崗位自學成才獎勵費用；職工教育培訓管理費用；有關職工教育的其他開支。

　　2．經單位批準或按國家和省、市規定必須到本單位之外接受培訓的職工，與培訓有關的費用由職工所在單位按規定承擔。

　　3．經單位批準參加繼續教育以及政府有關部門集中舉辦的專業技術、崗位培訓、職業技術等級培訓、高技能人才培訓所需經費，可從職工所在企業職工教育培訓經費中列支。

　　4．為保障企業職工的學習權利和提高他們的基本技能，職工教育培訓經費的60％以上應用於企業一線職工的教育和培訓。當前和今後一個時期，要將職工教育培訓經費的重點投向技能型人才特別是高技能人才的培養以及在崗人員的技術培訓和繼續學習。

　　5．企業職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用應由個人承擔，不能擠占企業的職工教育培訓經費。

　　6．對於企業高層管理人員的境外培訓和考察，其一次性單項支出較高的費用應從其他管理費用中支出，避免擠占日常的職工教育培訓經費開支。

　　7．礦山和建築企業等聘用外來農民工較多的企業，以及在城市化進程中接受農村轉移勞動力較多的企業，對農民工和農村轉移勞動力培訓所需的費用，可從職工教育培訓經費中支出。

　　考慮到公司的董事長、總經理等高級管理人員並不一定是企業的職工，而僅僅是企業的投資者或者是企業的委托經營管理人員，因而，企業因為董事長、經理等高管人員發生教育培訓開支是否作為職工教育經費，是否能夠在所得稅前進行扣除等等，都應當視公司董事長、經理等高管人員的身份以及教育培訓開支的具體情況確定：
　　1．公司董事長、總經理等高級管理人員的境外培訓和考察費用，不論高級管理人員的身份，其一次性單項支出較高的費用均應從其他管理費用中支出，而不是作為職工教育經費進行列支。

　　2．公司董事長、總經理等參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用不僅不能作為企業的職工教育培訓經費列支，而且也不能作為企業的相關的費用進行稅前扣除，因為財建〔2006〕317號文已經明確規定相關費用應由個人承擔。

　　3．如果公司董事長等不僅是企業的投資者，而且也都是公司的職工，那麼除了上文所提及參加社會上的學歷教育、個人為取得學位而參加的在職教育、境外培訓和考察費用之外的其他教育培訓經費支出應當作為職工教育經費，按照企業所得稅法的規定進行處理，即在一般情況下，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以後納稅年度結轉扣除。

　　4．如果公司董事長等僅僅是企業的投資者，並不是公司的職工，那麼其教育培訓費用就不屬於企業的職工教育經費支出。但是，不屬於職工教育經費，卻並不意味意味著我們可以依據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條所作的“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出”的規定，將相關費用認定為個人費用，而不允許企業在計算企業所得稅時進行稅前扣除。正確的做法是根據具體情況確定，比如說，如果公司與個人之間簽訂的合同、協議足以表明有關教育培訓開支可以歸屬於委托經營管理費用支出，那麼就可以作為經營管理費用進行稅前扣除。

　　二、企業高管教育培訓收益的個人所得稅處理
　　企業的高級管理人員因為接受企業給予的各種教育培訓，是否意味著這些高管人員從企業取得個人所得稅應稅所得呢？是否必須按照個人所得稅法的規定計算繳納個人所得稅呢？對此問題不能一概而論，仍然需要根據具體情況確定。

　　在分析高管教育培訓收益是否需要課稅之前，有必要分析個人所得稅政策。根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例以及其他個人所得稅法律規範的規定，目前我國稅法上所確定的應稅個人所得，雖然從形式上講，不僅包括現金、實物、有價證券，而且還包括了其他形式的經濟利益，但有一點是必須註意的，即對個人來說，應稅所得都是物質上、有形的、可以貨幣形式計量的所得，並不包括精神上、無形的所得。進一步講，雖然個人所得稅法律規範並未明確地規定，應稅的所得必須是物質上的所得，但是，從可稅性以及可操作性的角度分析，個人所得稅法上的應稅所得也必須是有形的物質的所得，因為無形的、精神性的收益是無法計量的，如果可以對無法計量的無形的、精神性的收益課稅，那將嚴重違背稅制要素必須確定的稅法原則。下面，我們不妨分析判斷公司高管教育培訓收益是否需要課征個人所得稅。
　　1．公司董事長、總經理等高級管理人員的境外培訓和考察費用，在任何時候都不能視為高管們的個人收入，當然談不上計繳個人所得稅。理由很簡單：其一，在考察與培訓的過程中，個人所獲得的只是精神所得，其中包括知識的更新，觀點的調整等，並沒有取得任何實質性、物質性的收入或者所得；其二，個人到境外進行培訓與考察也完全是出於公司生產經營與管理的需要（以培訓和考察為名實質是旅遊的，應當另當別論），雖然個人也可從中獲得一定的收益，但是直接的受益者卻並不是個人，而是企業，是公司，特別是考察、培訓作出決策之後，公司直接收益。其三，雖然《財政部、國家稅務總局關於企業以免費旅遊方式提供對營銷人員個人獎勵有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2004〕11號）曾規定：對商品營銷活動中，企業和單位對營銷業績突出人員以培訓班、研討會、工作考察等名義組織旅遊活動，通過免收差旅費、旅遊費對個人實行的營銷業績獎勵（包括實物、有價證券等），應根據所發生費用全額計入營銷人員應稅所得，依法征收個人所得稅，其中，對企業雇員享受的此類獎勵，應與當期的工資、薪金合並，按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅；對其他人員享受的此類獎勵，應作為當期的勞務收入，按照“勞務報酬所得”項目征收個人所得稅。但是，這兩者並不具有類比性。因為財稅〔2004〕11號規定的課稅對象並不是實質意義上的培訓、研討與工作考察，而是獎勵。換言之，財稅〔2004〕11號實質上從另一個方面作出了這樣的規定：對企事業單位組織的實質意義上的培訓、研討與工作考察，是不需要繳納個人所得稅的。

　　2．對於通過職工教育經費核算和反映的企業高管人員的教育培訓收益，也不應該課征個人所得稅。理由如下：其一，企事業單位對職工進行教育和培訓，企業是直接的收益者，因為只有職工的整體素質提升了，那麼企業產品質量才可以提高，整體競爭能力才可以提升。其二，個人在教育與培訓中並沒有實質性的、物質性的收益，所獲得的也是精神性的、無形的、不可計量的收益。其三，個人通過教育培訓後，綜合素養會有不同程度的提升，那麼這種提升必然或多或少會其後的工作中表現出來，並且，在大多數時候會表現為工資薪金、勞務報酬等收入與所得的增加。也就是說，這種無形的、精神性的教育培訓收益最終總會表現為有形的、物質性的可以貨幣形式進行計量的收益，形成新的稅源。換言之，對職工得到的教育培訓收益暫時不予課稅並不會從整體上導致稅收流失。其四，從總體上講，任何一個國家都應當將提高國民素質作為促進經濟發展的重要保障，並給予足夠的稅收扶持。當政府的財政能力有限，教育資源不足時，顯然應當鼓勵企事業單位采取適當的方式提高職工的素質。因而從這一點講講，國家應當對國民獲得的教育培訓收益實行足夠的優惠。其五，課稅法定是稅收法治的最基本原則，因而對某一項目是否征稅以及如何征稅都應當由法律作出。我國雖然沒有完全確立課稅法定原則，在實際稅收征管中還普遍地適用規範性文件，但是也基本上遵循了課稅法定原則，即是否征稅、如何征稅也應當有足夠的政策依據。但是到目前為止，我們卻找不到任何的法律政策，規定對職工未實質取得的收益課稅。其六，如果對職工享有的教育與培訓課稅，那麼對整體國民素質的提高將是毀滅性的，因為如此，企業將不會再對員工進行任何的培訓與教育。而最為關鍵的則是：自1980年個人所得稅法施行以來，實踐中對個人獲得的教育培訓收益從未征收過個人所得稅。如果現在征收個人所得稅，那麼即意味著我們稅務機關的執法錯了三十年！

　　3．當公司高管不屬於企業的職工而由企業買單的教育培訓，一般而言，構成個人所得稅納稅義務。因為在此時，個人已經獲得實質性的經濟利益：如果僅是投資者而不是職工，那麼除了作為投資者可以參與利潤分配之外，個人不應該從企業獲得收益，一旦獲得收益了，那麼實質上也就構成了利潤分配；如果僅僅是受托管理者，那麼除了可以憑借管理服務獲取收益之外，也不應該從企業取得任何的收益，一旦獲得了收益，那麼也就應當視為取得勞務報酬，按照個人所得稅法的規定計征個人所得稅。

　　4．包括企業董事長、經理人員等在內的公司職員參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，因為現行政策已經相當明確地規定其費用應當由個人承擔，因而一旦所在單位為其埋單，那麼也就意味著個人從所在單位獲得了經濟收益，也就需要按照個人所得稅法的規定計征個人所得稅。但是如何計征個人所得稅，特別是如何適用個人所得稅稅目，則需要法律、法規予以明確。從法理上分析，由於獲得收益的前提是企業的職工，那麼適用“工資薪金所得”稅目征收個人所得稅比較合理。