企業所得稅收入的內外延對比分析

　　一、企業所得稅收入概念
　　對納稅人來說，正確理解和掌握企業所得稅收入的含義具有十分重要的意義，只有理解和把握了收入的含義，納稅人才有可能正確地計算確認應納稅所得額。

　　那麼企業所得稅收入的含義是什麼呢？無論是《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《稅法》）還是《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《稅法條例》）都未給予解釋。除此之外，國家稅務總局印發其他一些有關企業所得稅收入的規定性文件，如《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若幹問題的通知》（以下簡稱國稅函[2008]875號）均未對企業所得稅收入的含義作出解釋。但綜合考察現行的企業所得稅法律規範，我們還是可以大致概括出企業所得稅收入的概念的含義：企業所得稅收入乃是指依照企業所得稅法所規定的、納稅人在全部生產經營活動過程中形成的、與所有者投入資本無關卻可以導致所有者權益增加的經濟利益的總流入。這一界定基本上反映了企業所得稅收入的特征：
　　1．企業所得稅收入應當由企業所得稅法予以明確和規範。課稅法定主義是稅法的最高原則。遵循這一原則，企業所得稅收入，特別是收入的具體範圍，必須由法律規範予以明確。目前，企業所得稅法所規定的收入範圍是比較廣泛的，包括提供勞務收入；轉讓財產收入；股息、紅利等權益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權使用費收入；接受捐贈收入；其他收入等。
　　2．企業所得稅收入是指納稅人在全部生產經營過程中產生的，而不限於其日常的生產經營活動。日常的生產經營是指企業為完成其生產經營目標所從事的經常性的活動以及與之相關的活動，主要是指生產性、經營性活動。比如工業企業制造並銷售產品，商品流通企業銷售商品，保險公司簽發保單，咨詢公司提供咨詢服務，軟件企業為客戶開發軟件，安裝公司提供安裝服務，商業銀行對外貸款，租賃公司出租資產等，均屬於企業為完成其經營目標所從事的經常性活動。日常性經營活動有明顯的經常性、固定性等特征。企業處置固定資產、無形資產等活動則屬於偶然性的活動，屬於企業的全部生產經營範圍，但卻不屬於日常性經營活動。
　　3．企業所得稅收入既可能表現為企業資產的增加，包括增加銀行存款、應收賬款等；也可能表現為企業負債的減少，如以商品或勞務抵償債務；或者兩者兼而有之，例如，商品銷售的貨款中部分收取現金，部分抵償債務。
　　4．企業所得稅收入應該導致企業所有者權益的增加，並且該所有者權益的增加與投資者投入資本無關。如上所述，企業所得稅收入可增加資產或減少負債或兩者兼而有之，而根據“資產－負債=所有者權益”的會計等式，企業取得收入可能會增加所有者權益。不過需要註意的是，由於收入扣除相關成本費用後的凈額，則可能增加所有者權益，也可能減少所有者權益。因而，企業所得稅收入只能被界定為“經濟利益的總流入”，而不能界定為“經濟利益的凈流入”。
　　5．企業所得稅收入只包括本企業經濟利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項，如代收的增值稅銷項、代收利息等。代收的款項，一方面增加企業的資產；另一方面增加企業的負債，因此不增加企業的所有者權益，也不屬於本企業的經濟利益，因此不能作為本企業的收入。對此，可以從國稅函[2008]875號所規定的“實質重於形式”的收入確認原則中找到依據。

　　二、會計制度上的收入概念及與企業所得稅收入概念的比較
　　《企業會計制度》和《企業會計準則》都對會計意義上的收入概念進行了界定。兩者雖然在文字方面存在一些差異，但並沒有實質內容的差異。在此，僅以《企業會計準則》的規定分析會計收入的概念。

　　《企業會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本會計準則》）以及《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱《收入準則》）都對收入概念進行了界定。按照其界定，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。《收入準則》還特別強調：收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。很顯然，會計準則對於收入概念進行了五個方面的限定：
　　1．會計上的收入僅包括三種形式，即銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。
　　2．會計上的收入是從企業的日常經營活動中產生的，而不是從偶發的交易或事項中產生的。
　　3．會計上的收入可能表現為企業資產的增加、負債的減少，也可能二者兼而有之。
　　4．會計上的收入可能導致企業所有者權益的增加，且與所有者投入資本無關。
　　5．會計上的收入只包括本企業經濟利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項。

　　將企業所得稅的收入概念與會計制度上的收入概念進行比較，即可發現其中的差異：

　　首先，會計制度上的收入範圍僅包括了銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。而企業所得稅收入範圍顯然要廣泛得多，不僅包括了銷售貨物收入、提供勞務收入、特許權使用費收入等全部會計上的收入，而且還包括了轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益；利息收入；租金收入；接受捐贈收入；其他收入項目。
　　其次，會計收入強調的是日常生產經營活動所導致的經濟利益的流入，而所得稅收入強調的則是全部生產經營活動所導致的經濟利益的總流入。

　　三、企業所得稅收入與資產利得
　　分析我國企業所得稅收入概念，可以發現其中實際上使用了一個廣義的收入概念，即所得稅上的收入實際上是一個總“收益”概念，其中既包括經營性收入，也包括資本（資產）利得。所謂經營性收入也就是我們上文所說的會計收入，即指企業通過日常性的生產經營活動而取得的收益，包括企業在銷售貨物、提供勞務以及讓渡資產使用權等日常活動中所產生的收入，通常表現為現金流入、其他資產的增加或負債的減少。資本利得，通常是企業出售或交換房屋、土地、機器設備、有價證券以及無形資產等資本性資產所獲取的收益。按照《企業會計準則——基本準則》第27條的規定，利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入，包括企業接受捐贈或政府補助取得的資產、因其他企業違約收取的罰款、非流動性資產處理凈收益、資產盤盈收益、非貨幣性資產交換收益、債務重組收益，以及采用公允價值模式計量的資產、負債的公允價值變動形成的應計入當期損益的收益等等。

　　資本利得在性質上與一般的經營性收入是有所不同的，其特征主要表現為：（1）資本利得是一種消極的非勞動所得。也就是說這類資本利得不是靠生產勞動和經營努力取得的。而且由於生產勞動不追加於資本性資產，所以資本利得不體現為價值增值，只是一種貨幣增值。主要是資源稀缺和通貨膨脹因素作用的結果，貨幣增值並不表明實際擁有財富的等量增長，貨幣增值和價值增值相比，後者更具負稅能力。（2）資本利得是一種非定期取得的所得。資本性資產作為生產要素的主要組成部分，是一種長期持有或使用的資產，其資產交易具有非經常性和不確定性，由此決定資本利得的取得並不是預期的。資本性資產轉讓一般由以下因素決定或影響：首先在完備的市場經濟條件下，由市場機制作用，納稅人為實現最優的投資組合和資源配置，謀求經濟效益最大化，客觀上需要進行資本性資產的交易和轉讓。其次是政府的稅收政策影響。在對已實現資本利得課稅的情況下，若延遲資本利得的實現，即可延期納稅，納稅人為了減輕稅負，就會刻意慎重地選擇資本利得的實現時機，以達到節稅省稅的目的。由此可見，資本利得的實現，在於納稅人個人的選擇安排。第三，是投資者行為的投機性質。由於資源的稀缺性，某些資本性資產短期內會實現較大幅度的貨幣價值增值。如土地作為一種非再生資源，具有用量有限性的特征，由於土地供需矛盾的突出，土地價格具有不斷上漲的趨勢。因此不排除某些納稅人投資過程中的投機行為，以獲取高額的資本利得。綜上，資本利得的實現具有非預期性和不確定性。（3）資本利得的實現一般需要較長的時間。資本性資產的流動性很小，因此投資於資本性資產，不像投資於經營性資產能夠在較短的時期內獲益。正因為資本利得的實現需要較長時間，所以在實行累進稅率的情況下，如將資本利得與其他普通所得一並計算課稅，則會出現資本利得一次集中實現招致稅負過重的問題。（4）在現實經濟生活中，以資本利得形式體現的所得並不是純粹的資本利得，它含有其他所得尤其是投資所得轉化而來的成份。也就是說，一般所謂的資本利得是由純粹的資本利得與部分的正常所得混合而成。如股息是一種投資所得，如果公司獲得的利潤不作股息分配，而將這些盈余資本化，公司的總資產因而增加，相應地，公司股票在市場上的價格就會隨之上漲，出售升值的股票所獲得的資本利得則含有投資所得轉化而來的成份。再如某人購買債券，由於利息提高而價值增加了，其出售債券取得的收益，形式上是資本利得，但也含有利息所得轉化而采的成份。尤其在對資本利得課稅實行優惠政策時，會刺激普通所得向資本利得的轉換。

　　由於資本利得具有上述不同於一般經營性收入的特征，很多國家對資本利得實行特殊稅收政策。其特殊性主要表現在兩個方面：（1）把資本利得劃分為短期資本利得和長期資本利得。（2）把短期資本利得視為一般經營性收入，與其他經營性收入合並計算，適用一般的企業所得稅稅率；對長期資本利得采用輕稅或免稅的優惠政策，規定長期資本利得適用低稅率、僅就資本利得的一定比例納入稅基征稅或者采取簡易征收辦法征稅，等等。從世界範圍看，對資本利得實行不同程度稅收優惠的國家多為發達國家，而發展中國家則較少將資本利得的稅務處理作為一個問題加以特殊考慮。

　　雖然我國的企業所得稅改革也遵循國際慣例原則，但是考慮到我國現有的稅收征管水平以及稅制簡化的需要，我國仍然將資本利得與經營性收入一道作為企業的所得稅應稅收入。如此立法的主要原因在於： 一是經營性收入和資本利得涉及到資本資產與經營資產的準確界定，這會使所得稅制變得過於復雜，不能適應我國征納雙方的現狀，這也是世界各國的公司稅逐步將資本利得混在經營性收入中一並征稅的重要原因。二是對資本利得單獨征稅，要求對所有的資產建立完整、獨立的資產賬戶，甚至需要建立獨立的資產稅務會計制度，這與目前我國稅收、財務會計關系的現狀不適應。三是我國目前尚不具備對資本資產的價值進行通貨膨脹調整的條件，也不可能對資本利得的長、短期進行過細地區分。

　　四、企業所得稅收入與流轉稅收入的區分
　　目前，對所得稅收入與流轉稅收入加以比較和區分是十分必要的。因為在實際經濟生活中，無論是納稅人（主要是財會辦稅人員），還是稅務機關（主要是稅務人員），甚至是一些財稅專家等都常常將兩者混為一談。筆者就曾經接觸過一件稽查案例：某建築施工企業2009年底取得預收款2000萬元，並按照對方的要求開具了發票，那麼按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，納稅人必須就其預收款收入計算繳納營業稅，但不需要在2009年確認為企業所得稅收入，更不需要計算繳納企業所得稅，因為在企業所得稅收入確認方面必須遵循權責發生制原則及實質重於形式原則，對於那些不滿足收入確認條件、不屬於本期收入或者形式上上滿足收入確認條件但實質上並不滿足收入條件的，不用確認收入或者不用確認為本期收入。但是當地稅務機關卻以納稅人開具了發票為由要求納稅人將預收款確認為企業所得稅收入並計算繳納企業所得稅。這是一起典型的將企業所得稅收入與營業稅收入混為一談的案例。在稅收征管實踐中，這種將所得稅收入與流轉稅收入混淆的事例並不在少數。

　　目前，在企業所得稅收入與流轉稅收入關系方面，有一種觀點認為：一個國家的稅收制度是有機的統一的整體，當某一個稅種法律制度對某一事項作了規定，而另一總稅種法律制度未予以明確的時候，可以適用作了規定的稅種法律制度。初看起來，這一觀點很有道理，但卻是錯誤的：其一，這種觀點不符合課稅法定原則。其二如果這種觀點能夠成立，那麼我們就應只需制定統一的一個稅收法律制度。其三，如果這種觀點能夠成立，那麼納稅人也就有理由要求稅務機關在對其課征增值稅以及營業稅時允許將相關的成本進行扣除，因為在企業所得稅方面，法律和法規都十分明確地規定可以將成本費用進行稅前扣除。

　　因此，有必要強調：在稅收征納過程中，無論是納稅人，還是稅務人員都必須將企業所得稅收入與流轉稅收入及其相關規定進行明確的區別，既不能按照企業所得稅法的規定確定流轉稅的收入，也不能按照流轉稅制的政策規定去確定企業所得稅的收入。