“稅法沒有明確規定時遵循財會處理”應有前提條件

國家稅務總局下發的《關於做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規定，根據企業所得稅法精神，在計算應納稅所得額和應納所得稅時，企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應按照企業所得稅法規定計算。企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。 

　　《企業所得稅法》第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。上述規定體現了稅法優於會計規定的原則。《企業所得稅法》實施以後，大量舊稅法下的規範性文件政策失效。雖然已經頒發了200多個規範性文件，但是相對於形式各樣的經濟業務而言，還是有許多經濟業務沒有所得稅規範性文件來明確。如果有些經濟業務，出現稅法沒有明確規定的例外情況，是否可以按財務會計的規定處理呢？上述國稅函〔2010〕148號給出了明確答案：企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。對這種規定，筆者存在不少擔憂。 

　　第一，該規定違背了稅收三性原則。稅收具有強制性、固定性和無償性三大特性，而財會處理強調財會人員根據原則性規定，充分運用職業性判斷能力，不能體現稅收的強制性和固定性，有損稅法的尊嚴。 

　　第二，企業所得稅法不可能涵蓋復雜多變的現實經濟行為，而“靈活”的財務處理方式又會導致現實經濟行為與法律規定的極大差異。在制度上，《企業會計準則》、《企業會計制度》和分行業會計制度並行，會導致對同一經濟業務作出不同的處理；在操作上，不同的財務人員由於職業判斷能力不一，也可能對同一經濟業務作出不同的處理。現實中，稅法沒有明確規定，而遵循財會制度處理問題，已導致許多混亂情況。 

　　第三，從理論上講，稅法的原則規定可以說涵蓋了所有經濟事項，但當經濟事項面臨稅法沒有具體的規定，而會計有具體規定，是遵循稅法原則規定，還是會計具體規定？出現該情況時，稅企之間必然產生分歧，稅務機關必然傾向於稅法原則規定，而企業必然會利用“稅法沒有明確規定，遵循財會處理”原則，傾向於靈活多變的財會處理。 

　　第四，稅法沒有明確規定遵循財會處理的原則，所導致的對同一經濟事項，適用不同會計制度或選擇不同財會處理方法的納稅人，而產生不同的稅務處理方法，違背了稅法面前人人平等的原則。 

　　因此，“稅法沒有明確規定時遵循財會處理”原則應有前提條件，即當經濟事項面臨企業所得稅法規定不明確，而遵循財會制度處理時，必須有一個前提，即該財會處理規定不能違反稅法的基本原則。如果違反稅法的基本原則，“稅法沒有明確規定時遵循財會處理”原則是不適用的。企業不能濫用國稅函〔2010〕148號認可的“稅法沒有明確規定時遵循財會處理”原則。