房地產企業土地增值稅籌劃誤區
- 發表時間：2010-09-04 08:55 來源：润博财税网 收藏本文 挑錯 推薦好友 打印
目前隨著房地產行業的快速發展，與之相配套的法律法規也日趨完善。由於稅收法規對房地產行業的調整力度加大，越來越多的房地產企業更加註重納稅籌劃。然而，近年來不斷出臺新的稅收法規，規範房地產行業的納稅行為，使許多原合法的納稅籌劃方案成為違法，形成納稅籌劃的誤區，給房地產企業帶來巨大的稅收風險。因此，認真剖析此類誤區，尋找納稅籌劃的新亮點，是本文的目的。
誤區一：通過投資或聯營方式，規避土地增值稅。
過去，大多數房地產企業采用設立項目公司等方式經營，以房地產進行投資或聯營來達到規避土地增值稅的目的。其政策依據是《關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）第一條的規定，“對於以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資，聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。”許多稅務師事務所在為房地產企業做稅收籌劃時，通常運用這一政策制定規避土地增值稅的籌劃方案。
然而，財政部和國家稅務總局為了堵塞這一漏洞，出臺了反避稅條款。在2006年3月頒布了《關於土地增值稅若幹問題的通知》（財稅[2006]21號），新文件第五條明確規定，“對於以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行了投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關於土地增值稅一些具體問題的通知》（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定”。即房地產開發企業以房地產進行投資或聯營也要繳納相應的土地增值稅。
案例1：某房地產公司開發一棟寫字樓，欲將其出售給某商貿公司，雙方約定售價為3億元，該寫字樓總成本為2億元。
對於這種情況，房地產公司原納稅籌劃方案是向購買方投資。房地產公司將開發完成的產品以實物資產的形式投入到商貿公司，取得商貿公司的股權後，再將所持有的股權按照雙方確定的售價轉讓給商貿公司的股東，同時收回資金。
此方案在2006年3月2日以前，可以暫免征收土地增值稅。但財政部和國家稅務總局出臺了《關於土地增值稅若幹問題的通知》後，該方案依然要繳納土地增值稅。這一籌劃誤區應引起房地產企業的足夠重視，從而防範新的稅收風險。
同時，我們也發現新文件只對財稅[1995]48號文的第一條以房地產進行投資或聯營的征免稅問題進行了重新明確，但有關合作建房、企業兼並轉讓房地產的征免稅問題新文件並沒有包括其中，仍然沿用舊文件，所以房地產開發企業依舊可以通過合作建房或兼並轉讓等方式進行土地增值稅的籌劃，合理規避新政策所帶來的稅收籌劃誤區。
按照這一思路，上述案例1的籌劃方案可以改為：由商貿公司出資3億元，房地產公司出土地及余下的資金，雙方合作建房。建成後按雙方事先的約定比例分配房產。商貿公司分得的房產作為自用免征收土地增值稅，房地產公司若將分得的房產用來出售，則就出售的部分繳納土地增值稅。如果商貿公司購買的是整個項目的房產，還可以采用轉讓項目公司股權的方式或者代建方式進行稅收籌劃。
誤區二：開發商將部分房產轉為自用或出租，可免交土地增值稅。
在2008年以前，許多房地產開發企業將開發的部分房地產轉為自用或用於商業地產，把該部分房產的產權辦到自己名下，從而免交土地增值稅。其依據是《關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第二款的規定，“房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用於出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用”。
案例2：某公司是一家房地產開發企業，2007年將部分尚未售出的商品房轉作固定資產，已經辦理了房產證。該公司將此商品房用於出租，取得租金收入，同時，該公司對此商品房按20年計提折舊，僅就租金收入計算繳納了企業所得稅。
稅務機關查賬後認為，該公司對轉作自用部分的商品房應作為視同銷售處理，計算繳納土地增值稅和企業所得稅。其理由是：根據《國家稅務總局關於房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號）第六條的規定，“開發企業將開發產品轉作固定資產或用於捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，於開發產品所有權或使用權轉移，或於實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現”。該公司將商品房轉作固定資產時，應確認收入的實現。在稅款清算時視同銷售處理，既確認收入，也要扣除相應的成本和費用。因此仍需計算繳納企業所得稅和土地增值稅。
自2008年1月1日起，國家稅務總局發布了《關於企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定，自建商品房轉為自用或經營，由於資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。即房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用於出租等商業用途時，不用繳納企業所得稅和土地增值稅。國家稅務總局在2009年出臺的《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）也證實了這一點。
如案例2，該公司在稅收籌劃時應具備一定的前瞻性。新的企業所得稅法從2008年起正式實施，我們從國家對所得稅稅制改革的發展趨勢可以初見端倪。該公司應在2007年暫時不要將自建的商品房轉為固定資產，不辦理房產證，仍然作為未售的存貨處理。待到2008年後再辦理房產證轉為固定資產。這樣該公司在2007年僅是折舊費用不能在所得稅前扣除，而其自用商品房的部分就能合法地規避企業所得稅和土地增值稅。
該方案引用法規有誤，房地產開發企業將房產轉為自用或出租，不能適用企業所得稅政策中的視同銷售規定征收土地增值稅！
誤區三：利用借款費用資本化，進行加計扣除，從而減少土地增值額。
根據《房地產開發經營企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第二十一條第一款關於企業的利息支出應按以下規定進行處理：“企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配。”而最新頒布的企業會計準則第17號——借款費用（財會[2006]3號）第四條規定，“企業發生的借款費用，可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本”。因此，許多房地產開發企業將符合資本化條件的借款費用計入開發成本，這是合乎規定的。
然而在計算土地增值稅時，許多房地產公司把此項借款費用作為加計扣除的基數，不僅加計扣除了開發成本的20%，在計算房地產開發費用時還作為5%的計算基數給予扣除，使項目土地增值額大大減少，導致土地增值稅支出降低。這種做法存在較大的稅收風險。
案例3：某房地產公司於2007年4月開工建設一寫字樓，該項目貸款3億元。至2008年12月末，共發生借款費用3000萬元。2008年共取得銷售收入8億元，取得土地使用權支付3800萬元。該公司會計核算執行《企業會計準則》，按照有關規定將借款費用計入了開發間接費用。除去借款費用外，該公司的開發成本為5億元，營業稅及附加稅費共計4400萬元，全年管理費用及營銷費用支出3500萬元。
該公司在清算土地增值稅時，項目開發成本為：3800＋50000＋3000＝56800萬元。土地增值額為：80000－56800－56800×5%－4400－56800×20%＝4600萬元。由此，該公司實際繳納土地增值稅1380萬元（4600×30%）。
然而，稅務機關查賬後認為，該公司不能將借款費用作為計算土地增值稅時加計扣除的基數。因此，該公司應補繳土地增值稅款225萬元以及滯納金。理由是根據《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號）第二十七條第一款的規定，應將利息支出從房地產開發成本中調整至開發費用，作為房地產開發費用扣除。
在這一點上，稅收籌劃的亮點在於所發生的能夠扣除的借款費用是否超過稅法規定可以扣除的開發成本的5%.如果超過5%，則企業應提供金融機構的貸款證明，否則，應不提供金融機構的相關證明更為有利。
特別註意的是，根據《土地增值稅清算管理規程》（國稅發「2009191號）第二十一條、二十六條的相關規定，房地產開發企業在辦理土地增值稅清算時，計算扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、開發間接費用及與轉讓房地產有關稅金，都必須實際發生且提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，或預提開發間接費用的，不予扣除。所以企業應註意提供有關真實、合法有效憑證，才能達到稅收籌劃的目的。
